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篇（1）

現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。

一、現行稅款征收法律制度問題研究

1．現行稅款征收制度存在的幾個問題

第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。

第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。

第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。

2．現行稅款征收制度修訂建議

第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規定執行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。

第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。

第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。

二、現行稅務檢查法律制度問題研究

1．現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題

第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。

第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同，納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。

第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題。《稅收征管法》第五十五條規定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節，那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節，所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行，稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。

2．現行稅務檢查法律制度修訂建議

第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監督下進行等。

第二，建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。

第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。

三、現行稅收法律責任問題研究

1．現行稅收法律責任存在的幾個問題

第一，關于稅務行政處罰幅度的問題。現行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經下文對偷稅行為的處罰做了統一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節，并對各具體情節規定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執行這個文件。

第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題。現行稅務行政處罰規定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規定，這使得稅務執法人員在實際工作中難以根據各稅種的具體情況履行稅法規定的行政處罰權力。

第三，關于“一事不二罰款”的問題。現行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數額為數不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。

2．稅收法律責任修訂建議．

篇（2）

    一、納稅申報是稅收民主的具體體現

    稅收法定原則是“稅法的最高法律原則”,因而,在當今社會,納稅義務皆因國家稅法而產生,或者說,國家稅法是納稅義務產生的基礎與根據。但是,納稅義務的成立并不等于納稅義務的確定,因為在課稅法定原則下,抽象的納稅義務的成立只是稅收法律關系產生的條件或事實,在未經過征納雙方的認可之前,它也就是一個條件或者事實。要使抽象的納稅義務落實為具體的可實現的納稅義務,還須按照稅收程序法規定的要求,對納稅義務及其程序予以確認。

    眾所周知,在課稅法定主義原則下,納稅人、稅率、納稅期限等都是相對固定的,對納稅義務的大小并不發生實質性的影響,只有計稅依據即應稅收入與應稅所得處于不斷的變化中,并對納稅義務的大小產生決定性的影響。很顯然,對納稅義務的確認,實際上就是對納稅人應稅收入與所得進行確認。但是,直接掌握和了解納稅人收入與所得信息的,只有納稅人自己,包括稅務機關在內的其他任何部門都是通過納稅人來了解其收入與所得信息的。因此,在納稅人未向稅務行政當局報送收入與所得信息的條件下,稅務機關要得到這些信息只能到納稅人的生產經營場所進行檢查。但這無疑是一件費時費力的事情,不僅會引發稅收行政效率低下,也不符合現代的稅收民主思想,因而,這種由稅務行政當局單方進行確認的做法并不可取。

    在長期的稅收征管實踐中,人們最終發現,先由納稅人依照法律規定,在發生法定納稅義務時向稅務行政當局報送書面報告,確認其納稅義務,再由稅務行政當局審核、監督的做法更為有效。按照這種思路,納稅義務的確定原則上由納稅人自己進行,只要其申報符合法律的規定,且不存在怠于申報以及不實申報等情形,稅務行政當局即無須介人,也無權介入。由于這種申報納稅的方式具有讓納稅人自主地、民主地分擔國家在行政上的各種課稅事務的功能,而被認為是一種國民主權基礎上的最佳的確定稅額方式。于是,現代意義上的納稅申報法律制度得以建立和發展,并為當今世界各國所普遍采用。世界各國的稅法普遍都要求納稅人向稅務機關報送納稅申報表,全面和準確地進行所得、財產、支出等事項的申報。

    事實上,這種納稅人自主確定納稅義務的申報制度的建立并不單單體現了稅收民主的思想理念,而且也具有法律上的意義:第一,納稅申報制度有利于依法治稅。由納稅者自主確定其納稅義務,有利于減少行政機關的自行擅斷和徇私舞弊。稅務機關只是在納稅人未依法申報和申報不當的情形下履行補充性職責,使得征納雙方以稅法為依據互為監督。第二,符合稅收公平和效率要求。讓納稅者自己來承擔申報義務,有助于實現公平課稅的目標;納稅人廣泛參與各種課稅功能,又能極大地提高稅收征管的效率,減少行政機關有限資源的制約。第三,自主納稅申報方式有助于提高國民的納稅意識和權利意識。讓納稅者自身承擔申報義務,能促使納稅人提高依法納稅意識,形成牢固、健康的主動履行納稅義務的觀念。在此過程中,會促使納稅人積極關心稅收的來龍去脈,對決定稅收用途的機構、人員行使監督職責,積極維護自身的權利。

    二、我國現行納稅申報法律制度的弊端分析

    我國納稅申報法律制度的建立只是近二十多年來的事情。1986年4月《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》的制訂,標志著我國著手建立納稅申報法律制度。1992年9月制定的《中華人民共和國稅收征管法》則標志著納稅申報制度在我國正式成為一項稅收法律制度。2001年5月1日施行的新《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《稅收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中華人民共和國稅收征管法實施細則》(以下簡稱《稅收征管實施細則》)等,則進一步完善了我國的納稅申報法律制度。

    應該說,我國現行的納稅申報制度在規范稅收征管,保護納稅人權利方面發揮了重要的作用。但是,從總體上看,現行的納稅申報法律制度還存在不少問題,并在相當程度上影響了稅收法治。可以概括為以下幾個方面:

    第一,現行稅收法律法規所確定的納稅申報期限相對復雜和混亂,不便于納稅人實際操作。新《稅收征管法》第二十五條規定,納稅人必須按照法律、行政法規或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的納稅申報期限等辦理納稅申報。如《增值稅暫行條例》規定:增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者一個月,究竟選擇哪一種則由主管稅務機關確定。《營業稅暫行條例》的規定是:營業稅的申報期限分別為5日、15日或者一個月,具體的納稅申報期限也由主管稅務機關確定。《企業所得稅暫行條例》則規定,納稅人應當在月份或季度終了后15日內進行所得稅納稅申報。《個人所得稅法》則規定納稅人(含扣繳義務人)應當在次月7日內將應納稅款或所扣繳的稅款申報繳納入庫。如此等等,規定極不統一。在實際的稅收征管工作中,主管稅務機關一般要求納稅人在次月1~10日內申報繳納營業稅、增值稅等流轉稅,在1~15日內申報繳納企業納所得稅,在1~7日內申報繳納個人所得稅。面對這樣的納稅申報期限規定,納稅人在15天內可能要進行三次申報。為了節約納稅成本,納稅人最合理的選擇就是在7日前一次性完成所有的申報。但是,這樣對納稅人來說也是不方便的,工作強度和難度都增大了,而且申報的準確率會大打折扣。從實際情況看,將納稅申報期集中在1~10天左右也不妥。在每個征收期內,征收服務大廳內都會出現人滿為患的局面。但是征收期一過,申報大廳內就再也難得見到納稅人了。

    第二,現行的納稅申報制度與稅收征管改革不相協調。應該承認,規定每月的l一10日為納稅申報期即稅款征收期,在稅收征管改革之前的“保姆式”的稅收征管模式之下是有其合理性的,因為當時稅務人員是征管查集于一身的,既要負責稅款的征收,又要負責稅收稽查,還要負責稅收資料的整理與歸檔管理,因而規定每月用10天進行稅款征收,其余20天進行稅務稽查和資料的管理是比較科學的。但是現在稅收征管模式發生了變化:一是納稅人的數量迅速增多,幾乎每4~5年就會翻一番;二是各地稅務機關都實行了征收、管理與稽查的分離,稅款征收已經走上了專業化道路,如果仍然延用舊體制下所形成的申報期限的規定顯然不妥。

篇（3）

近年來，不少地方的稅務機關非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認為這是加強稅收管理的一個好辦法。“以票管稅”在實施初期確實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進一步實施，出現了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發票的現象，消費者索取發票難的問題日益突出。“以票管稅”的做法不僅違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關于核定征收稅款的規定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機，致使個體稅收收入出現了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務局所管理的飲食業、旅店業個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業、旅店業稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調查筆者認為，造成這種現象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。

一、個體稅收“以票管稅”的現狀

多年來，為了規范稅收管理，促進稅收公平，稅務部門在加強個體稅收征管方面進行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現查賬征收，多年來稅務部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規模、從業人員素質、稅務機關征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務機關征收稅款時按照《征管法》及其實施細則的規定，實行核定征收的方式。當然，稅務機關所核定的計稅依據越接近納稅人實際的生產經營額(營業額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據，核定的稅款也往往缺乏準確性。在這種情況下，有些基層稅務機關在稅收征管中發現，一些規模較大的賓館、酒店等公務消費較為集中、消費者索要發票比重較大的服務行業，其發票的使用量與營業額規模較為接近，便以發票載明的金額作為計稅依據，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數消費者不要發票的情況提出了核定不開票率等措施)。經過不斷總結、推廣，到目前，稅務部門已經在多種行業、多數納稅人中推行了“以票管稅”辦法。

實施“以票管稅”的初期，稅務部門把發票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準確性，促進了稅收的規范化管理和稅收收入的穩定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務機關在核定稅款時采取了只靠發票管稅的極端做法，“以票管稅”已經步入了“唯票管稅”的誤區，嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的要求。

二、“以票管稅”的弊端

嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第37條規定了如下幾種個體工商業戶應納稅額的核定方法：“參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定。”當前，基層稅務機關征管力量薄弱，加之個體工商業戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應納稅額的難度。因此，部分稅務機關為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機。

發票用票戶數急劇減少。部分稅務機關對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發票用票戶數的急劇減少。依據商丘市地方稅務局的資料統計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務局在全市范圍內開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業戶4365戶，這些戶數基本上是沒有使用發票的業戶。

消費者索要發票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發票的行為，所以發票的使用量對于核實納稅人的實際生產經營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務部門以發票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發票、不開發票甚至使用假發票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發票。這也導致稅務機關利用納稅人的發票使用量來核實納稅人的實際生產經營額的做法失去了它應有的參考價值。

假發票增多。實施“以票管稅”，稅務機關按納稅人實際繳納的稅額供應發票，發票金額的稅負達到了6％～10％。以面額100元的定額發票為例，納稅人到稅務部門申購一本發票要繳納600元一1000元的稅，而假發票一般每本不足100元就可買到，使用假發票可以節省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發票的風險成本卻不高。一方面，普通發票對印刷的技術設備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發票，使消費者和稅務機關無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據《中華人民共和國發票管理辦法》規定，販賣假發票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發票的風險成本較低造成了假發票的泛濫。這嚴重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。

發票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發票、使用假發票等違章行為的增多，稅務機關對發票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認識主導下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴重受挫，造成拒開發票、使用假發票等違章行為有愈演愈烈之勢。

三、走出“以票管稅”的誤區，回歸發票憑證功能。切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作

切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區。而走出該誤區的關鍵在于回歸發票的憑證功能，嚴格按照《征管法》及其實施細則的有關規定，對非建賬個體工商業戶進行核定征收。強化對非建賬個體工商業戶的核定征收工作應該從以下幾個方面人手。

回歸發票憑證功能，根據納稅人實際生產經營需要足量供應發票。《中華人民共和國發票管理辦法》明確規定，發票是在購銷商品、提供或接受服務以及從事其他經營活動中開具、收取的收付款憑證。可見，發票作為我國經濟交往中基本的商事憑證，是記錄經營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經濟活動中發揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據，則只能管住一部分應稅收入。因為許多應稅收入和支出都用不著發票。人們離開發票，購銷行為照樣能夠實現。納稅人少繳稅，可采取不開發票、開具假發票等方法來達到目的。“以票管稅”理想化地試圖用發票鏈原理去安排社會的經濟生活和人們的行為，人為設計發票“天網”意境。這種主觀推理實際上難以達到管稅的目標。大量不開發票、真票假開、開具假發票等行為的發生不僅嚴重擾亂了稅收征管秩序，使發票失去了作為核定個體工商業戶應納稅款的主要參考依據的意義，也嚴重擾亂了國家的經濟秩序。因此，稅務機關要正確理解發票在經濟活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區，切實加強個體工商業的稅收征收管理工作。

加強發票管理，嚴厲打擊各種發票違法犯罪活動。針對發票管理工作中存在的問題，稅務機關應堅持日常發票管理與發票檢查相結合，管理與檢查并重。要通過發票檢查來整頓和規范經濟秩序，進一步堵塞發票管理的漏洞。對在檢查中發現的問題，要嚴格按照《征管法》和發票管理辦法的規定進行處罰，嚴厲打擊利用發票偷稅的違法犯罪行為，以維護稅法的尊嚴。稅務機關應與財政、審計、監察等有關部門加強聯系，嚴格控制違規票據的入賬；要與司法機關搞好協作，加大執法力度，嚴厲打擊發票違法犯罪行為，凈化用票環境，以整頓和規范稅收征管秩序。

嚴格按照《征管法》及其實施細則的要求，進一步加強對個體工商業戶的稅款核定征收工作。應按照《征管法》的規定對未建賬業戶使用適當的方法核定稅款，而不是僅憑用票量確定征稅數額。發票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應該成為核定稅款的唯一依據，特別是納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的出現，使發票使用量已經失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義。《征管法》對核定稅款的方法做了明確詳細的規定，長期以來，稅務部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產經營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產經營狀況，開展典型調查、行業民主評議等。稅務機關和稅務人員要增強責任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調查研究工作，在核定稅款時嚴格按照《征管法》的要求，采取適當的方法足額核定納稅人的應納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應收盡收。如果能做到足額核定稅款，應收盡收，納稅人的發票也就應該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的發生，才能夠使發票回歸它作為記載納稅人經營活動的憑證功能。

篇（4）

一、稅收征管資源非均衡配置的內涵和表象

（1）稅收征管資源非均衡配置的內涵

1.稅收征管資源。稅收征管資源是指稅收征管過程中的各種要素投入，既包括各種“自然資源”如稅收征管機構等，也包括一系列“社會經濟資源”和“智力資源”如稅收征管權等。稅收征管資源的形成主要有三種方式，一是各級政府的投入。二是依照有關法律、行政法規建立或授予的，如稅收制度。三是稅務部門在稅收征管過程中獲得的，主要包括各類征管信息和數據。

2.均衡與非均衡配置。稅收征管資源均衡配置，是指各項征管資源配置達到帕累托最優狀態，資源配置與征管活動需求完全匹配并且相對穩定，在資源總量固定的條件下，稅收征管的產出和相關效益達到最大，或是稅收征管的收益一定的情況下，投入的資源成本最小。

（2）稅收征管資源非均衡配置表象的總體檢討

1.空間配置的非均衡性。一是縱向配置非均衡。我國稅務機構龐大，截止2009年末稅務人員達85.6萬人，稅務機構從中央到地方實行“復制”，從總局到基層稅務分局（所）共5個層次。二是橫向配置非均衡。在現行征管模式下，征收、管理、稽查三分離，政務部門與業務部門協調配合，存在機構（部門）增多、協調成本較大等問題。三是“內外”配置非均衡。國、地稅兩套稅務機構的設置大幅度增加了征管資源。

2.時間配置的非均衡性。

3.非均衡配置的后果。用公共部門績效評估的“4E”取向來評判，一是不夠經濟。國家為實現稅收征管目標，投入的人、財、物一直居高不下。二是效率較低。無論從征管投入產出還是稅務人員人均征稅額等指標看，我國稅收征管效率都遠低于先進國家。三是效能不顯著。從稅收征收率、納稅人遵從度等指標看，征管資源配置并未能顯著改變征管現狀。四是公平性較差。稅務機關內部，不同地區、不同層級間的征管資源分配不公平，甚至差距逐步增大。

二、稅收征管資源非均衡配置的形成機理分析

（1）宏觀因素

1.稅制因素。現行稅制對稅收征管資源配置的影響體現在：①稅制復雜多變。②部分稅收政策不盡合理。③稅收自由裁量權、執法責任追究制等管理制度尚不完善，一定程度上影響了稅收征管效率。

2.政治因素。我國于1994年進行了分稅制改革，分設國、地稅兩套稅務機構分稅種開展稅收征管，雖然對確保中央和地方的稅收收入有較好的效果，但某種意義上意味著征管資源增加了一倍。另一方面，地方政府對稅務工作的行政干預也會影響征管資源的配置。

（2）微觀因素

1.內部管理因素。一是信息不對稱。稅務系統內部之間存在著種種信息不對稱矛盾。二是資源配置與職能要求不相適應。部分崗位職能不明晰，調整頻繁，人權、事權、財權不同程度地存在越位、錯位、缺位的問題。

2.人員因素。一是人員結構不合理。稅務人員知識結構參差不齊，高素質人才偏少。二是積極性不高。由于領導職數有限，干部發現晉升無望，過了一定年紀就不太愿意干事。三是人員流動不合理。

三、優化配置稅收征管資源的路徑選擇

（1）制度創新——改革和完善現行稅制

1.建立健全稅收征管法律體系。稅收征管法體系是由不同層次的稅收征管規范性文件組成的。應當研究制定稅收基本法，完善稅收征管法，注意法律的可操作性，提高立法質量。

2.優化稅制安排。遵循“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的思路，積極深化稅制改革。包括：擴大營業稅改征增值稅試點，合理調整消費稅范圍和稅率結構；進一步完善個人所得稅制，逐步實現分類與綜合所得稅制，適度降低邊際稅率和減少累進稅率級次等。

（2）管理創新——努力提升資源管理效能

1.構建科學的稅收征管體制。—是精簡稅務機構。在兼顧區域經濟發展和征管實際情況的基礎上，科學合理地設置征管機構，有效均衡地分配征管力量。二是實施稅源差別管理。引進風險管理理念，把資源優先配置到風險高、稅款流失可能性較大的地方，最具效率地運用有限的征管資源以提高納稅遵從度。三是推進省、市局一體化建設。構建省局、市（州）局一體化運行新格局，打破層級，縮短流程，一體化運行。

2.著力優化稅務人力資源。一是完善人才進出機制。推行競聘上崗，暢通出口，對不適應工作需要的堅決予以辭退，形成優勝劣汰的競爭局面。二是健全稅務人員激勵機制。完善績效考核機制，健全崗責體系，切實改善部門之間、人員之間工作量苦樂不均的現象。三是積極探索稅務系統專業技術類公務員管理辦法，推行公務員分類管理，加大干部交流力度。

參考文獻：

篇（5）

在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應擔保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項保障稅款征收的措施，該法第44條規定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。”與之相對應的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱為《實施細則》)第74條規定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規定結清應納稅款、滯納金或者

提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定。”顯然，上述法律法規對于阻止欠稅人出境構成要件的規定較為模糊，免責條件過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發E19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規定了阻止出境的相關標準和程序，但對欠稅人的權利保護仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護納稅人權利的角度，重新審視阻止出境措施的實體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內容，也是各國憲法所普遍確認的公民基本權利。在我國，1954年《憲法》即確認了公民遷徙自由的權利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權利的性質看，憲法本身只有確認的效力，并無創造或廢止的能力。作為應然性的權利，憲法未明確規定公民的遷徙自由權并不意味著公民不享有此項權利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區學界和實務部門的重視。相比之下，我國臺灣地區的學者對此則展開了激烈的爭論，其焦點就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權加以限制，以對基本人權的限制達到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學者仍然認為，這一解釋僅以法律保留原則及授權明確性原則為出發點，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

從法律上來講，任何權利(包括公民的基本權利)都是有界限的。基于維護公共利益的需要，在必要的范圍內，法律可以對基本權利加以限制。正如《公民權利與政治權利國際公約》所言，為保護國家安全、公共秩序、公共衛生或道德、或他人的權利和自由所必需且與本公約所承認的其他權利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設置阻止欠稅人出境措施，其法理依據即在于保障國家稅收，維護公共利益，立法意圖本身亦無可指責，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實踐當中也是可行的。

(二)必要性——財產性稅收保全措施的不足

稅收必須通過納稅人繳納稅款來實現，相應地，《稅收征管法》也賦予稅務機關廣泛的行政執法權來確保稅收目的的實現，如該法第38條所規定的包括查封、扣押、凍結在內的直接針對納稅人財產權的稅收保全措施。而阻止出境針對的實質上是欠稅人的人身權而非財產權，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現有的財力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實現。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務機關以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空。基于此，有學者認為，阻止出境的手段是否有助于實現稅款征收的目的，值得懷疑。【2]

實際上，盡管國家的稅收管轄權確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨立角度來講，外國稅務機關不能到中國強制執行其稅收決定，中國稅務機關也不能到國外執行職務。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財產所在，強制執行往往也會落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現實的舉措。因此，在德國稅法中，針對財產的查封、扣押、凍結等，被稱之為“物的假扣押”。而針對人的限制出境、拘提管收、監視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對欠稅人的人身權的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財產，但確實是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補單純的財產性稅收保全措施之不足當無不妥。

另一方面，阻止出境對于欠稅人而言也是一種現實的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務機關主動繳納稅款，或者提供相當的擔保。特別是對于臨時來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對于查封、扣押或凍結等財產性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動履行納稅義務。從這個角度來看，對欠稅人采取阻止出境措施確實又有其必要性。

二、阻止欠稅人出境的實體要件

如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責，對于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關規范性文件關于阻止出境實體要件的規定卻過于寬松，極易造成稅務機關對納稅人權利的過度侵犯。因此，有必要完善相關制度設計，使得阻止出境在對納稅人權利損害最小的情況下發揮最大的效用。

(一)阻止出境的欠稅數額標準

如果運用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之數額。如果欠繳稅款的數額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內之可能。對于欠稅數額的具體標準，《稅收征管法》及其《實施細則》均未明確規定，國家稅務總局《關于認真貫徹執行<阻止欠稅人出境實施辦法)的通知》(國稅發[1996]216號文，以下簡稱為《通知》)第1條第1款對此明確規定：“各地稅務機關對欠稅人實施出境限制應嚴格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業欠稅2O萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制。”

筆者認為，本著慎重保護納稅人權利的考慮，對欠稅數額可采取雙重限定標準，即一方面，欠稅數額必須達到一個法定的具體而明確的標準，并且該標準應隨著社會經濟條件的變化而及時加以調整；另一方面，應當同時要求欠稅數額必須達到欠稅人應納稅額的一定比例，方可對其采取阻止出境措施。

(-)對稅務機關行政裁量權的限制

為避免或減少稅務機關采取阻止出境措施時的隨意性，對于確無必要阻止出境的情形，應由法律直接作出除外性規定，而不能任由稅務機關自由裁量。例如，對于公益性單位的負責人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財產聯系，實無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務機關裁量范圍內的事由，也必須嚴格遵循“權力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務機關必須首先采取查封、扣押、凍結等財產性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對欠稅人的人身權利的影響。而《通知》也強調了這一點，該通知第1條第2款規定：“對納稅人的欠稅事項，凡能在境內控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時解決。”與此同時，在個案中還應考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應擔保，但確有奔喪、探病等緊急事務需要出境，稅務機關就應當考慮一定限度內的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。

(三)被阻止出境對象的具體認定

根據《稅收征管法》第44條的規定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔保，稅務機關就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實務操作來看，對于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執行合伙企業事務，也可以委托一名或數名合伙人執行合伙企業事務。執行合伙企業事務的合伙人，對外即代表合伙企業。顯然，如果嚴格按照《稅收征管法》的規定，此時就無法確定阻止出境的對象。而《辦法》第3條則規定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對象為當事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。欠稅人為其他經濟組織的，阻止出境對象為其負責人。上述法定代表人或負責人變更時，以變更后的法定代表人或負責人為阻止出境對象；法定代表人不在中國境內的，以其在華的主要負責人為阻止出境對象。”應當說，這種規定更符合實際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。

此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產時，是否應當阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規定：“繼承遺產應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產實際價值為限。超過遺產實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應當繳納的稅款和債務可以不負償還責任。”據此，繼承人應以其所繼承的遺產為限承擔被繼承人的納稅義務(繼承人自動放棄繼承的除外)，否則，稅務機關可對其采取阻止出境措施。

三、阻止欠稅人出境的程序要件

除了必須滿足相關實體要件之外，阻止出境的程序要件則關乎納稅人的知情權和救濟權等一系列權利。不過，“在考慮法制建設的時候，中國的法學家更側重于強調令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現代政治和法律系統中理應占據樞紐位置的程序問題則語焉不詳。”『4對于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實施細則》，還是國家稅務總局的文件，相關的程序性規定均存在較大漏洞，亟待立法進一步予以完善。

(一)阻止出境是稅務機關作出的具體行政行為

從形式上看，采取阻止出境措施是針對特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時牽涉稅務機關和出入境管理機關，而實際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負責稅款征收的稅務機關，還是負責出入境管理的公安機關。進一步言之，如果欠稅人對該具體行政行為不服，應以哪個行政機關為對象尋求法律救濟，則直接關系到納稅人權利能否得到有效保護。

在我國臺灣地區，早期的行政法院判例認為，稅務征收機關對出人境管理機關的通知，只是請求出入境管理機關限制當事人出境。至于當事人是否實際被限制出境，取決于出入境管理機關的決定。稅務征收機關的通知行為只是一種事實通知，不產生限制當事人出境的效果。因此，當事人不能針對這種通知申請救濟，而只能在出境申請被實際駁回后，針對出入境管理機關的行為申請救濟。不過，行政法院現在則認為，當事人是否有限制出境的必要，是由稅務征收機關決定的。出入境管理機關無從審查財政部決定是否妥當。因此，當稅務征收機關將副本通知當事人時，即產生法律上的效果，可以申請行政救濟。

我們知道，作為負責稅款征收的稅務機關并沒有阻止欠稅人出境的權力，而只能向出人境管理機關提供相關信息，提示其阻止欠稅人出境。根據《稅收征管法》及其《實施細則》的相關規定，稅務機關僅僅是“通知”出入境管理機關阻止欠稅人出境。《辦法》中也只是規定，在符合條件時，稅務機關應當“函請”公安機關辦理邊控手續，阻止欠稅人出境。而無論是稅務機關的“通知”還是“函請”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機關可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結論，即出入境管理機關阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權。如果納稅人不服，只能以出入境管理機關為對象申請行政復議或提起行政訴訟。

(二)阻止出境之決定必須送達欠稅人

讓行政相對人知曉針對自己的具體行政行為的內容是行政執法的一項基本原則。對被阻止出境的欠稅人而言，其有權知曉自己已經被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發揮。而實務操作程序卻是，稅務機關并不是對欠稅人作出并送達阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機關，進而由出入境管理機關阻止欠稅人出境。

顯然，這樣做實質上剝奪了欠稅人知情和申請救濟的權利，從而構成嚴重的程序瑕疵。

篇（6）

在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應擔保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項保障稅款征收的措施，該法第44條規定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。”與之相對應的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱為《實施細則》)第74條規定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規定結清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定。”顯然，上述法律法規對于阻止欠稅人出境構成要件的規定較為模糊，免責條件過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發E19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規定了阻止出境的相關標準和程序，但對欠稅人的權利保護仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護納稅人權利的角度，重新審視阻止出境措施的實體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內容，也是各國憲法所普遍確認的公民基本權利。在我國，1954年《憲法》即確認了公民遷徙自由的權利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權利的性質看，憲法本身只有確認的效力，并無創造或廢止的能力。作為應然性的權利，憲法未明確規定公民的遷徙自由權并不意味著公民不享有此項權利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區學界和實務部門的重視。相比之下，我國臺灣地區的學者對此則展開了激烈的爭論，其焦點就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權加以限制，以對基本人權的限制達到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學者仍然認為，這一解釋僅以法律保留原則及授權明確性原則為出發點，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

從法律上來講，任何權利(包括公民的基本權利)都是有界限的。基于維護公共利益的需要，在必要的范圍內，法律可以對基本權利加以限制。正如《公民權利與政治權利國際公約》所言，為保護國家安全、公共秩序、公共衛生或道德、或他人的權利和自由所必需且與本公約所承認的其他權利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設置阻止欠稅人出境措施，其法理依據即在于保障國家稅收，維護公共利益，立法意圖本身亦無可指責，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實踐當中也是可行的。

(二)必要性——財產性稅收保全措施的不足

稅收必須通過納稅人繳納稅款來實現，相應地，《稅收征管法》也賦予稅務機關廣泛的行政執法權來確保稅收目的的實現，如該法第38條所規定的包括查封、扣押、凍結在內的直接針對納稅人財產權的稅收保全措施。而阻止出境針對的實質上是欠稅人的人身權而非財產權，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現有的財力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實現。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務機關以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空。基于此，有學者認為，阻止出境的手段是否有助于實現稅款征收的目的，值得懷疑。

實際上，盡管國家的稅收管轄權確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨立角度來講，外國稅務機關不能到中國強制執行其稅收決定，中國稅務機關也不能到國外執行職務。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財產所在，強制執行往往也會落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現實的舉措。因此，在德國稅法中，針對財產的查封、扣押、凍結等，被稱之為“物的假扣押”。而針對人的限制出境、拘提管收、監視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對欠稅人的人身權的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財產，但確實是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補單純的財產性稅收保全措施之不足當無不妥。

另一方面，阻止出境對于欠稅人而言也是一種現實的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務機關主動繳納稅款，或者提供相當的擔保。特別是對于臨時來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對于查封、扣押或凍結等財產性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動履行納稅義務。從這個角度來看，對欠稅人采取阻止出境措施確實又有其必要性。

二、阻止欠稅人出境的實體要件

如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責，對于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關規范性文件關于阻止出境實體要件的規定卻過于寬松，極易造成稅務機關對納稅人權利的過度侵犯。因此，有必要完善相關制度設計，使得阻止出境在對納稅人權利損害最小的情況下發揮最大的效用。

(一)阻止出境的欠稅數額標準

如果運用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之數額。如果欠繳稅款的數額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內之可能。對于欠稅數額的具體標準，《稅收征管法》及其《實施細則》均未明確規定，國家稅務總局《關于認真貫徹執行<阻止欠稅人出境實施辦法)的通知》(國稅發[1996]216號文，以下簡稱為《通知》)第1條第1款對此明確規定：“各地稅務機關對欠稅人實施出境限制應嚴格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業欠稅2O萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制。”

筆者認為，本著慎重保護納稅人權利的考慮，對欠稅數額可采取雙重限定標準，即一方面，欠稅數額必須達到一個法定的具體而明確的標準，并且該標準應隨著社會經濟條件的變化而及時加以調整；另一方面，應當同時要求欠稅數額必須達到欠稅人應納稅額的一定比例，方可對其采取阻止出境措施。(-)對稅務機關行政裁量權的限制

為避免或減少稅務機關采取阻止出境措施時的隨意性，對于確無必要阻止出境的情形，應由法律直接作出除外性規定，而不能任由稅務機關自由裁量。例如，對于公益性單位的負責人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財產聯系，實無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務機關裁量范圍內的事由，也必須嚴格遵循“權力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務機關必須首先采取查封、扣押、凍結等財產性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對欠稅人的人身權利的影響。而《通知》也強調了這一點，該通知第1條第2款規定：“對納稅人的欠稅事項，凡能在境內控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時解決。”與此同時，在個案中還應考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應擔保，但確有奔喪、探病等緊急事務需要出境，稅務機關就應當考慮一定限度內的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。

(三)被阻止出境對象的具體認定

根據《稅收征管法》第44條的規定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔保，稅務機關就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實務操作來看，對于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執行合伙企業事務，也可以委托一名或數名合伙人執行合伙企業事務。執行合伙企業事務的合伙人，對外即代表合伙企業。顯然，如果嚴格按照《稅收征管法》的規定，此時就無法確定阻止出境的對象。而《辦法》第3條則規定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對象為當事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。欠稅人為其他經濟組織的，阻止出境對象為其負責人。上述法定代表人或負責人變更時，以變更后的法定代表人或負責人為阻止出境對象；法定代表人不在中國境內的，以其在華的主要負責人為阻止出境對象。”應當說，這種規定更符合實際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。

此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產時，是否應當阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規定：“繼承遺產應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產實際價值為限。超過遺產實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應當繳納的稅款和債務可以不負償還責任。”據此，繼承人應以其所繼承的遺產為限承擔被繼承人的納稅義務(繼承人自動放棄繼承的除外)，否則，稅務機關可對其采取阻止出境措施。

三、阻止欠稅人出境的程序要件

除了必須滿足相關實體要件之外，阻止出境的程序要件則關乎納稅人的知情權和救濟權等一系列權利。不過，“在考慮法制建設的時候，中國的法學家更側重于強調令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現代政治和法律系統中理應占據樞紐位置的程序問題則語焉不詳。”『4對于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實施細則》，還是國家稅務總局的文件，相關的程序性規定均存在較大漏洞，亟待立法進一步予以完善。

(一)阻止出境是稅務機關作出的具體行政行為

從形式上看，采取阻止出境措施是針對特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時牽涉稅務機關和出入境管理機關，而實際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負責稅款征收的稅務機關，還是負責出入境管理的公安機關。進一步言之，如果欠稅人對該具體行政行為不服，應以哪個行政機關為對象尋求法律救濟，則直接關系到納稅人權利能否得到有效保護。

在我國臺灣地區，早期的行政法院判例認為，稅務征收機關對出人境管理機關的通知，只是請求出入境管理機關限制當事人出境。至于當事人是否實際被限制出境，取決于出入境管理機關的決定。稅務征收機關的通知行為只是一種事實通知，不產生限制當事人出境的效果。因此，當事人不能針對這種通知申請救濟，而只能在出境申請被實際駁回后，針對出入境管理機關的行為申請救濟。不過，行政法院現在則認為，當事人是否有限制出境的必要，是由稅務征收機關決定的。出入境管理機關無從審查財政部決定是否妥當。因此，當稅務征收機關將副本通知當事人時，即產生法律上的效果，可以申請行政救濟。

我們知道，作為負責稅款征收的稅務機關并沒有阻止欠稅人出境的權力，而只能向出人境管理機關提供相關信息，提示其阻止欠稅人出境。根據《稅收征管法》及其《實施細則》的相關規定，稅務機關僅僅是“通知”出入境管理機關阻止欠稅人出境。《辦法》中也只是規定，在符合條件時，稅務機關應當“函請”公安機關辦理邊控手續，阻止欠稅人出境。而無論是稅務機關的“通知”還是“函請”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機關可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結論，即出入境管理機關阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權。如果納稅人不服，只能以出入境管理機關為對象申請行政復議或提起行政訴訟。

(二)阻止出境之決定必須送達欠稅人

讓行政相對人知曉針對自己的具體行政行為的內容是行政執法的一項基本原則。對被阻止出境的欠稅人而言，其有權知曉自己已經被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發揮。而實務操作程序卻是，稅務機關并不是對欠稅人作出并送達阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機關，進而由出入境管理機關阻止欠稅人出境。顯然，這樣做實質上剝奪了欠稅人知情和申請救濟的權利，從而構成嚴重的程序瑕疵。

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二、建設“一體化”的稅收征管信息系統，為現代稅收征管模式的建立提供依托。信息化是推進征管改革、建立現代稅收征管模式的突破口和前提條件，必須加快稅收征管信息化建設的步伐，正確處理好信息化與專業化的關系，按照新《稅收征管法》第6條“國家有計劃地用現代信息技術裝備各級稅務機關，加強稅收征收管理信息系統的現代化建設，建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度”的規定，建立“一體化”的稅收征管信息系統。“一體化”的稅收征管信息系統包括統一標準配置的硬件環境、統一的網絡通訊環境、統一的數據庫及其結構，特別是統一的業務需求和統一的應用軟件。當前，信息化建設的重點應放在信息網絡建設上，加快建立覆蓋省、市、縣的地稅城域網、廣域網，按照“穩步推進，分批實施，講求實效”的原則，市一級地稅機關應建立以中小型機為主的城域網，縣一級地稅機關應建立以服務器群為主的城域網，并配備一定數量的計算機(平均每2人應配備1臺)，接入三級廣域網中，實現廣域網上的數據和資料共享；同時，還應加快統一征管軟件應用的步伐，注意統一征管軟件的兼容性和差異性，充分考慮到城鄉有別、稅源的集中與分散有別，經濟發達與經濟發展相對滯后有別的實際情況，逐步修改完善統一征管軟件，以避免征管軟件與征管實際不相適應，影響征管效率的提高。

1.建立數據處理中心。數據的集中是實現稅收征管信息化管理的重要保證，是實施科學管理的基礎。“集中征收”的關鍵是稅收信息的集中，其實質應是納稅人的各項涉稅信息通過計算機網絡集中到稅務機關進行處理，稅務機關在準確地掌握納稅人涉稅信息的基礎上，為納稅人提供方便、快捷的涉稅服務；稅務機關通過數據處理中心可以獲得政府管理部門的各種經濟信息和情報，可以監控各項稅收征管和職能的執行情況。稅收征管內部各部門、各單位的信息管理，包括稅務登記、發票領購、納稅申報、稅款征收、稅務檢查等數據信息，通過網絡能夠準確、自動地匯總到數據庫，實現稅收征管內部數據匯總自動化，基層征管單位也可以通過網絡隨時查詢上級稅務機關相應的數據庫，便于強化稅收征管分析功能和管理功能，實現網絡資源共享；上級稅務機關可以迅速把有關指示和工作安排，及時傳達到下級各部門、各單位，提高稅收征管工作效率。因此，要根據集中征收的要求，在相應層級的稅務機關建立數據處理中心，負責本地涉稅數據和信息，特別是申報征收信息的采集、分析和處理。2.加強信息交換。利用信息系統加強信息交換，在加速國稅、地稅系統信息共享的基礎上，有計劃、有步驟的實現與政府有關部門的信息聯網，重點應放在工商、銀行、財政、金庫、審計、統計等部門聯網，實現信息共享，提高稅款解繳入庫、納稅戶控管等環節的質量和效率。

三、劃清專業職責，構建信息化支撐下專業化管理的稅收征管新格局。

1.建立專業化分工的崗位職責體系。國家稅務總局關于加速稅收征管信息化建設推進征管改革工作的總體目標是“實現稅收征管的信息化和專業化”。專業化是信息化條件下的必然要求和結果。但目前征管各環節專業化分工并未完全到位，特別是未能充分考慮信息技術條件下信息使用的重要性，沒有按照信息流的相對集中合理劃分征收、管理、稽查三個環節的職責，各環節之間還存在交叉重復、職責不清問題。因此，應按照職責明確的原則將稅收征管的各項工作劃分為征收職能、管理職能和檢查職能，并實行“征管、稽查外分離，征收、管理內分離”，一級稽查運行的征管模式。征收、管理、稽查三系列的具體職能可劃分為：

征收職能主要包括：受理申報、稅款征收、催報催繳（窗口提醒）、逾期申報受理與處理、逾期申報納稅加收滯納金、逾期稅款收繳與處理和稅收計劃、會計、統計、分析；受理、打印、發放稅務登記證件；負責發售發票、開具臨商發票和征收稅款；確保信息共享和工作配合。

管理職能主要包括：宣傳培訓和咨詢輔導、稅務登記核查和認定管理、核定征收方式和申報方式、核定納稅定額、催報催繳（指直接面向納稅人的催報催繳）、發票管理（包括購票方式的核定、領購發票的審批、印制發票的審核、發票審驗、發票檢查）、減免抵緩退稅審核、納稅評估（包括稅務檢查、稅務審計）、重點稅源管理、零散稅收征管、稅收保全和強制執行等。

檢查職能主要包括：選擇稽查對象、實施稽查，發票協查，追繳稅款、加收滯納金、行政處罰的審理決定及執行、稅收保全和強制執行等。

在信息技術的支持下，稅收征管業務流程借助于計算機及網絡，通過專門設計的稅收征管軟件來完成。因此，要在賦予征收、管理、稽查各系列專業職責的基礎上，根據工作流程，對應征管軟件的各個模塊設置相應的崗位，以實現人機對應、人機結合、人事相宜，確保征管業務流和信息流的暢通。

2.明確征管部門稅務檢查與稽查部門稅務稽查的銜接關系。根據《稅收征管法》第54條規定，稅務機關有權對納稅人、扣繳義務人進行稅務檢查。作為稅務執法主體的征管部門和稽查部門，對納稅人、扣繳義務人都擁有稅務檢查權。為避免征管部門和稽查部門在稅務檢查上的職責交叉，必須明確征管部門的稅務檢查與稽查部門的稅務稽查的區別和聯系。

征管部門稅務檢查與稽查部門稅務稽查的區別主要有以下四個方面：一是案卷來源不同。稅務稽查的案件來源主要有：按照稽查計劃和選案標準，正常挑選和隨機抽取的案件，征管部門發現疑點轉來的案件，舉報的案件，以及移交或轉辦的案件；征管部門的案件來源主要有：在稅收征管的各個環節中對納稅人情況的審查，按照稅法或實際情況的需要對納稅人的情況進行檢查的案件，如在辦理延期納稅、減免稅手續等情況下需要對納稅人進行檢查的。二是檢查的對象、性質、目的不同。稽查的主要對象是重大案件、特大案件，是專業性的稅務檢查，主要目的是查處稅務違法案件；征管部門的檢查對象主要是在稅收征管活動中有特定義務或需要，或者在某一環節出現問題的納稅人、扣繳義務人，既具有檢查的性質，又具有調查和審查的性質，目的是為了加強征管，維護正常的征管秩序，及時發現和防止重大、特大案件的發生。三是檢查的方式、程序和手段不同。稅務稽查有嚴格的稽查程序，堅持嚴格的專業化分工，各環節互相制約；征管部門的檢查，方式靈活多樣，程序不一定嚴格按照選案、檢查、審理、執行四個步驟執行，只要是合法、有效的稅收執法就可以。四是檢查的時間不同。稅務稽查應是對納稅人以往年度的申報納稅情況、遵從稅法情況進行檢查、處理；征管部門的檢查應是對轄區納稅人日常申報納稅情況、遵從稅法情況進行檢查、處理。

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隨著稅收征管改革的不斷深入和納稅監控體系的日益完善,納稅評估作為改革過程中的新生事物得以逐步發展并成為稅收中期監控的有效手段,在現代稅收征管中發揮著越來越大的作用,在提高征管質量,優化征管模式方面展現出其獨特的優勢。但隨著 經濟 信息化的迅速發展和稅收征管要求的進一步提高,納稅評估面臨著新的機遇和挑戰。如何正確認識和開展納稅評估工作,使其更有效地為稅收征管服務,是當前征管改革的重要課題。本文擬對納稅評估工作運行初期的一些理論和實踐問題作一些粗淺的探討。

 

一、明確納稅評估 法律 地位,促進納稅評估工作健康發展

 

到目前為止,對納稅評估作出最高法律解釋的文件是2005年國家稅務總局《納稅評估管理辦法(試行)》,按照法的淵源來看,屬于部門規章。但《納稅評估管理辦法(試行)》主要是針對稅務機關內部銜接和工作要求所做的規定,不涉及稅務機關與納稅人之間的權利義務關系。而對于一線操作人員而言,最關心的是納稅評估的法律效力。雖然有許多人認為其適用《征管法》的有關規定,但實際上并沒有法律依據,只能是一種推測而已。納稅評估缺乏法律層面的支撐,工作開展缺乏法律保障,而《納稅評估管理辦法(試行)》第二十六條卻規定,從事納稅評估的工作人員,在納稅評估工作中徇私舞弊或者濫用職權,或為有涉嫌稅收違法行為的納稅人通風報信致使其逃避查處的,或瞞報評估真實結果、應移交案件不移交的,或致使納稅評估結果失真、給納稅人造成損失的,不構成犯罪的,由稅務機關按照有關規定給予行政處分;構成犯罪的,要依法追究刑事責任。納稅評估人員很難把握其尺度,從而造成納稅評估人員對納稅評估工作產生一種困惑。雖然《納稅評估管理辦法(試行)》中規定:納稅評估分析報告和納稅評估底稿是稅務機關內部資料,不發給納稅人,不作為行政復議和訴訟的依據。但是如果納稅人真正提出復議和訴訟,我們又拿什么應對呢?在納稅評估過程中發現有偷稅嫌疑的,由于取得的是評估數據,而沒有確鑿的證據,納稅人不承認則稅務機關很難予以確認,使納稅評估人員左右為難,移交證據不足,自查補稅又怕日后通過其他檢查方式確認為偷稅行為,從而給自己帶來不可預見風險,產生對納稅評估工作性質的懷疑,很容易損傷納稅評估人員的工作積極性和主動性。要想使納稅評估工作真正發揮其效能,就必須在《征管法》中明確其法律地位和適用的法律條款,使納稅評估人員真正知道納稅評估工作應該做到什么程度,哪些方面是評估人員不該做的,做到責權利的有效統一,從而使納稅評估人員有的放矢地開展納稅評估工作,充分發揮納稅評估工作的職能作用,促進納稅評估工作健康發展。 

二、建立專業化的納稅評估隊伍,提高納稅評估質量 

 

稅收管理員是開展納稅評估工作的主體, 科學 配置稅收管理員成為納稅評估最關鍵的保障基礎。稅收管理員日常忙于事務性工作,把主要精力用于稅款征收上。基層征收單位日常式、臨時性工作大多數都落在稅收管理員身上,哪項工作都不能不辦。為了及時完成上級布置的各項工作,稅收管理員整日忙于應付,身心疲憊。而要完成好一項納稅評估工作大約需要7天時間,這需要稅收管理員在沒有其他事務性工作打擾的情況下完成,否則,對納稅評估工作只能是應付了事。這就需要給出各行業的一些評估方法,使稅管員在有限的時間內完成更多納稅評估任務。要解決上述問題,必須建立專業化的納稅評估隊伍,即專業評估人員以行業納稅評估為主, 總結 出一些帶有本地區行業特點的評估方法和指標參數,指導稅管員有條不紊地開展納稅評估工作,形成以點帶面、點面結合的評估格局。對稅管員的評估工作進行指導、監督和考核。對復核時發現的有問題的評估報告,認真開展復評,避免出現稅管員和納稅人對評估工作懷有應付了事的僥幸心理,并將其作為考核稅管員業績的主要指標。同時進行稅管員之間的評估經驗交流,從而提升全體稅管員的稅收征管水平。開展納稅評估工作不要急于求成,只有做到“評估一戶、規范一個行業、監控一個行業”,才能達到納稅評估工作的目的,不斷提高稅收征管質量和效率。 

三、評估與征管查的有效互動,才能真正發揮納稅評估作用 

 

專業化評估機構建立起來以后,納稅評估工作并不是評估部門一個科室的事情,而是各個稅務部門相互配合的事情。只有各個部門相互協調配合,才能真正發揮納稅評估的作用。從數據信息的采集上看,除了從綜合征管信息系統和數據分析平臺上采集數據外,稅管員日常掌握的納稅人信息更是不能忽視的;從稅務部門的角度上看,最了解 企業 的是稅管員,稅管員為評估人員提供的信息更可靠、更真實、更有價值。筆者認為,如果能和稅管員共同評估,捕捉的評估點更準確、質量更高,同時又能使稅管員放下思想包袱,只有這樣才會取得更好的納稅評估效果。要使我們的評估結果發揮事后監控的目的,就需要稅管員了解評估部門的評估結果,及時進行跟蹤問效,否則評估過的企業有可能又回到老路上去。做好納稅評估工作需要有稅收政策作保障,這就需要業務部門提供稅收政策支持,及時解決評估工作中遇到的稅收政策問題。使評估工作中稅收政策運用得更準確、更規范,使納稅人心服口服。而稽查部門可以為納稅評估工作保駕護航,如果納稅人對經 科學 分析、符合實際的評估結果不予認可,就需要稽查部門予以配合,而不以納稅評估證據確鑿為前提條件,因為評估人員在目前情況下并沒有收集各種證據的權力,只要納稅評估結果符合邏輯關系,納稅人不能做出合理解釋并不認可評估結果的情況下,稽查部門就可以介入收集證據,確認性質,只有這樣才能使納稅評估工作順利進行。否則,納稅評估工作的存在就無意義可言,納稅評估只能是一種形式主義,難以發揮其在稅收征管中的積極作用。 

 

四、合理測算評估指標預警值,使評估參照標準更具科學性 

 

在日常評估工作中常常遇到我們所參照的省局或國家局指標不被納稅人認可的情況,他們認為不符合本地區和本企業的實際情況,這就需要各級評估機構結合各地區的實際進行審計式評估,必要時可以在企業“蹲點”,真正了解掌握企業的真實性生產經營情況, 總結 出更加細化,具有可比性的評估指標預警值,使納稅評估結果更加符合企業實際。上述觀點并不是要對每戶企業都進行審計式評估,這樣在人力、物力等方面投入太大,稅收成本太高。我們可以通過個別企業的審計式評估以點代面,使本地區的納稅評估指標更符合本地區實際,使納稅人更容易接受,評估質量會更高。同時將測算的評估指標和預警值向省局備案,以備省局進行指導、監督和考核。創新并不能丟掉我們過去好的工作經驗和做法。我們可以借鑒過去老的“納稅鑒定”方式,設計更符合企業特點的《企業生產經營具體情況表》,對每道工序的耗電、耗料等數據指標由企業負責填寫,特別注明如不如實填寫應承擔的責任。稅管員要對情況表進行認真審核,并對企業生產設備、生產能力等使用說明書進行備案。有必要的還要對企業進行深入調查研究,特別是決定企業產品產量的關鍵數據指標,這些資料必須在企業辦理稅務登記前就要事先搞清楚,否則不予辦理稅務登記,從源頭上掌握企業的真實情況。同時對企業的指標變動,隨時要求企業進行更正備案。筆者認為,只要我們認真去做了,那么評估工作質量會更高,更具科學性,評估結果也會為納稅人所接受。 

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一、引言

當前,我們的國家正處于一個變革的時代,社會各方面都在經歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現代化的運動也發展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點。在市場經濟與法治已經深入人心、我國加入WTO的背景下,對我國現代稅法的構建,必然使我們關注西方及周圍發達國家的稅法理論與實踐。稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法,在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現。我國現行的有關稅法學的著作、論文,包括立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統的權力關系說的觀點,其立論基點,體系建構以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權力關系說范疇。這些理論和觀點已經不能很好的滿足我國加入WTO的現實需要。在我國入世以后,隨著民主、稅收法治等先進理念的普及和深入,納稅人的權利意識迅速萌發,比以往任何時候都要強烈。因此,引進世界先進的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創建具有中國特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務。

自從1919年德國首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實踐在世界各國得以展開和發展,以日本、法國、意大利、瑞士、美國和英國為代表,后期的國家如韓國、新加坡以及我國的臺灣和香港、澳門等地區,也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導稅收法治實踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國大陸稅法學界,目前關于稅收債法的研究著重在基礎理論研究階段,雖然通過部分學者的不懈努力,稅法學界已經從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對這些立法動態的學理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國也還沒有真正完全建立。

關于稅收法律關系性質的爭論首先是一個理論上的問題,其次,也是最為重要的是實踐上的問題。當一個理論不能夠為實踐所驗證,為實踐所適用的話,那么這個理論的價值就值得商榷了。有關稅收債務關系理論的實踐意義,日本學者的認識存在明顯的分歧。金子宏教授認為,如果將稅收法律關系性質的理論原封不動地納入法律解釋的層面,往往都會帶來各種結論上的誤導,因此,債權債務關系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認為,立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐性問題,對維護納稅者的人權具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質,是目前最具有現實意義的問題。[2] 而村井正雖然也認為債務關系說與權力關系說的爭論僅具有原理上的意義,但同時又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關系的性質雖然不能直接導出法律解釋層面的結論,但其對法律實踐的間接影響還是客觀存在的。[3]

事實上,選擇權力關系說或者選擇債務關系說,甚至選擇折中的二元并立說,對稅收立法、適用和解釋的指導意義是會明顯不同的。因此稅收債務關系說的確立不僅僅是一個理論問題,同時也是一個法律實踐問題。[4] 也就是說,稅收債務關系說除了在理論上為稅法學創造了發展的空間,在實踐上也可以為現實中的具體問題提供思路和答案。

二、“稅收債務關系理論”與納稅人權利保護——以稅收返還請求權為例

在國家與人民的關系中, 國家有時可能是弱小的, 但在國家與人民中的某一成員的關系中, 國家始終是處于強大地位的。在面對掌握著巨大權力的國家時, 無論多么強大的個人都會顯得渺小, 個人無論如何是無法和國家相抗衡的。在現代民主法制社會, 個人維護自己權利的最好武器就是法律, 因為法律在國家權力之上, 當個人權利遭到國家權力的侵害時, 個人可以請求法律予以保護。當然, 這里所說的法律是現代民主法治國家中的法律, 也是體現人民、個人與國家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領域, 體現人民、個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現和維護國家權力的法律則是以“ 權力關系”說為指導原則的傳統稅法。傳統稅法以國家權力為本位, 特別強調國家的征稅權, 而忽視對納稅人權利的保障, 甚至根本就沒有意識到納稅人享有權利。在“ 稅收債務關系說”之下, 國家和納稅人是債權人和債務人的關系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財產和對納稅人的人身予以強制。在稅收債務法律關系之下, 國家和納稅人均享有一定的權利, 也均承擔一定的義務。也就是說, 它們均是權利主體。同時也是義務主體, 這樣,就改變了傳統稅法學所認為的納稅人僅僅是義務主體, 而不是權利主體的觀點,把納稅人視為權利主體, 且是與國家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對納稅人與國家的權利同等保護。顯然, 在“ 稅收債務關系說”之下, 納稅人所享有的權利更豐富、更充實, 也更具有保障性, 更具有實現的可能性。[5] 以民法上的不當得利之債為理論基礎產生的稅收返還請求權,就是將稅收債務關系理論應用于納稅人權利保護的例子。

稅收返還是與稅收繳納相對應的現象。當納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標準而多繳稅款時,稅收返還就成為必然的要求。例如,我國《稅收征收管理法》第51條規定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”如果法律原因嗣后消滅,并溯及影響到已經繳納的稅收,也會產生稅收返還的問題。除國家對納稅人的稅收返還外,當出現溢退稅款,或錯退稅款時,國家對納稅人也享有返還請求權。該種稅收返還請求權的性質如何,其具體的發生及實現方式是什么,都依賴于我們對稅收法律關系的理解。應用稅收債務關系理論和稅收權力關系理論分析得出的結論將在實際操作中存在很多不同。具體表現在以下幾個方面:

(一)稅收返還請求權的發生時間

稅收返還請求權究竟是從錯誤繳納稅款之日起發生,還是從稅務機關撤銷或廢棄稅收核定之日起發生,或是從稅務機關作出退稅決定之日起發生,是關系到納稅人權利行使的重要事項。

在民法上 ,如果沒有合法依據而取得利益,致他人受有損失的事實被稱為不當得利。由于該項利益的取得缺少法律上的依據,且其取得系建立在他人受有損害的基礎之上,依照法律規定,利益的享有人應當將該項利益返還于因此受有損害的人。這就在當事人之間發生一種以不當得利返還為內容的債權債務關系,即不當得利之債。其中,沒有合法依據而取得利益的一方當事人稱為受益人,負有向對方返還不當得利的債務;受有損害的一方稱為受損人,享有請求受益人返還不當得利的債權。[6] 不當得利之債的發生需要具備一定的構成要件,因在現代民法上不當得利已經類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當得利的共同要件,特別要件為特殊不當得利的特殊要件。[7] 不當得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關系;(4)沒有合法根據。[8] 一般情形下,只要滿足以上構成要件的事實發生,不當得利之債就自動產生。

當我們將稅收法律關系看做公法上的債權債務關系的時候,稅收返還請求權也應當以民法上的不當得利之債理論作為法理基礎。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請求權就應當即時發生。因而稅務機關作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請求權的發生。但是,如果稅務機關已經對納稅人的應納稅款進行核定,稅收返還請求權何時發生,就會因人們對法律原因的不同理解而發生分歧,即稅務機關的稅款核定是否構成納稅人繳納稅款的法律依據成為爭議的焦點。

如果按照稅收權力關系說的理論,把稅收法律關系看做是一種公權力的實現關系,強調國家的征稅權,那么理所應當用行政法的一般原理來解釋稅收實踐中的問題。因此,為了維護行政機關的公信力,行政行為一經做出就會發生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節,行政相對人仍然有義務加以遵守。在此情況下,行政相對人不是遵守實體法上的義務,而是遵守行政行為所確定的義務。從這個意義上看,行政行為似乎已經成為行政義務產生的法律依據。即便其在實體法上缺乏法律依據,也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經成為一個法律原因,行政相對人按照行政行為履行義務,難以稱之為無法律原因。[9]

然而,按照稅收債務關系的理論,稅收債務關系的發生以構成要件的實現作為前提,稅務機關的行政行為只是確定稅收債務關系的程序,并不足以發生創設稅收債權或債務的作用。納稅人是否存在納稅義務,不能根據稅收核定數加以判斷,而應該根據法定的構成要件進行衡量。如果稅收核定行為只是確認和宣示稅收債權存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請求權發生時間的依據。和稅收請求權、責任債務請求權、附帶債務請求權一樣,稅收返還請求權的發生也應該以滿足構成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創設納稅義務,那么,自然也不能創設稅收返還請求權。稅收核定在被撤銷之前對納稅人確實具有法律拘束力,納稅人無法對相應的稅款請求返還。不過,這只是權利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權力不存在。[10]

因此,關于稅收返還請求權的發生的時間應當認為是錯誤繳納稅款之日,既是說如果實體法上的納稅義務根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時就應該產生返還請求權。在納稅義務溯及消滅的情況下,稅收返還請求權也應該自繳納稅款之日起發生。稅務機關的稅收核定不管效力如何,其對稅收返還請求權的產生不發生影響。至于國家對納稅人的返還請求權,也應當從納稅人取得溢退或錯退的稅款之日起產生。這樣,就可以將構成要件說貫徹到稅收債務關系的全部領域,使稅收實體法維持理論上的邏輯一致。[11]

(二)稅收返還請求權的范圍

在稅收請求權關系中,除了稅收主債務之外,納稅人如果不及時履行債務,可能被課征滯納金、利息、滯報金等附帶債務,其目的是督促納稅人履行義務。同時填補國家稅款的損失。在稅收返還請求權關系中,當國家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會發生損失,在實踐中也有督促國家及時履行義務的必要。

由于我國的稅收法律政策長期在權力關系說的指導下,強調國家的征稅權,因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請求權中并沒有加計利息的規定。雖然經過修訂,該法第51條規定,納稅人超過應納稅額繳納的稅款,納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還。如果稅務機關發現后立即退還的,則沒有加計利息的規定。這種按照稅務機關主動返還與納稅人申請返還來區分是否設定利息給付義務的做法,并沒有充足的法理依據。也許立法機關認為,稅務機關主動退款的行為應當受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權利的。如果我們把稅收法律關系看做是公法上的債權債務關系,進而運用民法中的不當得利之債作為稅收返還請求權的法理基礎,以此分析稅收返還請求權的范圍,得出的結論將更有利于納稅人權利的保護,也更具有法理依據。

在民法理論上,不當得利返還請求權的標的為受有利益的一方所取得的不當利益。受益人返還的不當利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當得利返還請求權的標的范圍,也就是受益人返還義務的范圍,依據其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時不知道自己取得利益無合法的根據。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時,受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準。(2)受益人為惡意時的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時知道其取得利益是沒有合法根據的。于此情形下,受益人應當返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應負責返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時,受益人除返還其所得到的全部實際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實質上是受益人的返還義務與賠償責任的結合。(3)受益人受益時為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時不知道其受領無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關于善意受益人返還責任的規定。[14]

如果依據不當得利之債的理論來確定稅收返還請求權的范圍,區分受益人的善意和惡意,可以得出以下結論:當錯繳或多繳稅款的責任不在稅務機關,而是在申報納稅的情況下,因為納稅人自己使用法律錯誤,或者認定事實錯誤。在這種情況下,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都可以考慮不加計利息。不過,如果是由于稅務機關的原因,例如,稅務機關對稅款的核定發生錯誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都應該加計利息。當稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務的存在時,由于稅收債務的發生的確具有合法性,稅務機關的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時不加計利息也是情有可原的。[15] 以上這些關于利息的思考雖然只針對納稅人,但完全可以適用于扣繳義務人、第三人退還給付的情形。

雖然國家的稅收返還請求權,其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務機關在退還多征的稅款時,主動權完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務人等提供了虛假的信息,稅務機關也負有審查的義務。因此,多退稅款的責任主要在稅務機關自身,其加計利息的請求自然難以成立。因而有學者主張不管是將來完善立法,還是目前的實務操作,國家請求返還多退的稅款時不能加計利息。[16]

以上運用不當得利之債為法理基礎確定稅收返還請求權范圍的方式,相較于以納稅機關主動返還與否為標準確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權利保護的。在此情形下,納稅人可以將主動權掌握在自己手中,只要自己在申報納稅的時候謹慎小心,盡到合理的注意義務,其權利就能得到最大限度的保護。

另外,納稅人在出口退稅領域享有的出口退稅請求權也是一項法定的公法債權,它以國家為抽象債務人,以退稅機關為具體的債務履行人。根據稅收債務理論,納稅人對國家所享有的出口退稅稅收債權,對國家來說,因其不具有合法占有該項稅款的依據,而構成不當得利之債。 國家應當根據不當得利的法律規定對企業承擔出口退稅債務責任。近年來,我國稅務實踐中出現了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應該以稅收債務說為基礎,以不當得利之債為依據完善我國的出口退稅制度,保護納稅人的合法權益。

三、“稅收債務關系理論”與國家稅收債權的實現——以稅收優先權為例

“ 稅收債務關系說”不僅有利于維護納稅人權利, 也可以更好地保護國家稅收債權的實現。一般來說, 在國家與人民的關系中, 國家總是強大的一方, 但也不盡然。國家正因為其強大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因為國家所面對的是廣大的納稅人, 要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程, 而且國家本身也是由許許多多具體的機構所組成的,國家不僅要面對廣大納稅人, 同時也要面對自身的眾多機構, 而諸機構也并不總是與國家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質以及被部分納稅人所收買或與個別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發現, 原先我們所認為的強大的國家其實也是相當弱小的, 這也是我國每年稅收大量流失而國家卻往往束手無策的原因之所在。面對國家的弱小, 面對大量稅收的流失, 在現代社會, 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護自己。對于稅收債權的保護,在傳統的稅收權力關系說的影響下,我國主要依賴于公法保護。如:憲法通過有關稅收權力、公民的納稅義務等規定,對稅收給予憲法上的保護;行政法規通過稅收強制措施、行政處罰等行政強制手段,對稅收給予行政法上的保護;刑事法律通過對偷稅罪、抗稅罪等的規定,對稅收給予刑事保護;訴訟法采用程序性措施,對稅收給予訴訟法上的保護。公法的保護方式所體現出的特點是單務的、強制性的,在實踐中已顯出較大的弊端。為適應市場經濟的發展和加入WTO 的需要,我國《稅收征收管理法》通過具體的制度設計確認了稅收的債權屬性,在立法上首次確立了稅收債權可以用私法的方式進行保護。并且隨著經濟的發展和“公法的私法化”以及納稅人權利意識的加強,用私法方式即用民事方式來保護稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優先權為例對我國稅收債權的具體的民事保護方式展開論述。

(一)我國稅收優先權制度的基本內容

稅收優先權是指當稅收債權和其他債權同時發生時,稅收債權原則上應優先于其他債權。因為這種優先權針對的是納稅人的不特定財產,所以通常將這種優先權稱為“稅收債權的一般優先權”[17] 。優先權制度是重要的民事法律制度,許多國家和地區的稅法在民事優先權制度的基礎上,都規定了稅收優先權制度。我國原《稅收征管法》沒有確立稅收優先權制度,但是在其他法律中,早已出現了有關稅收優先權的法律規定。1986年12月2日頒布的《企業破產法(試行)》第37條第2款規定:“破產財產優先撥付破產費用后,按照下列順序清償:(一)破產企業所欠職工工資和勞動保險費用;(二)破產企業所欠稅款;(三)破產債權。”雖然《企業破產法》僅適用于全民所有制企業,其歷史局限性受到諸多批評,但該法對破產財產清償順序產生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對企業法人被宣告破產時的有關破產財產清償順序的規定,與《企業破產法》相同,但適用于全民所有制企業以外的其他企業法人。上述兩個法律的規定,規范的是企業財產不足清償債務時的清償順序,即稅收優先權被局限在企業破產清償的范圍內,而且稅收僅優先于無財產擔保的債權或放棄優先受償的有財產擔保債權即破產債權,其不能對抗有財產擔保的債權。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規定了船舶優先權[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優先于船舶在營運中因侵權行為而產生的財產賠償請求、船舶留置權、船舶抵押權和一般債權。但在《商業銀行法》和《保險法》中又有稅收優先權的例外規定,1995年5月1日頒布的《商業銀行法》第71條第2款規定在商業銀行破產清算時,個人儲蓄存款的本息債權優先于稅收得到清償,即稅收劣于個人儲蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險法》第88條第1款也規定了保險金債權優先于稅收。

新《稅收征管法》首次比較系統地確立了稅收優先權制度。新《稅收征管法》第45條第一款規定:“稅務機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當優先于抵押權、質權、留置權執行。” 該條第二款規定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關處以罰款、沒收違法所得的,稅收優先于行政罰款和沒收違法所得。” 第45條確立了稅收優先權的三個原則:(1)稅收在一般情況下優先于無擔保債權(法律另有規定的除外);(2)稅收附條件地優先于擔保物權;(3)稅收優先于罰款、沒收違法所得。根據第45條的規定,結合民法債法優先權的理論及其他法律關于稅收優先權的規定,我國稅收優先法律制度可以作如下界定:

第一,稅收優先權主要表現在兩個方面:一是在一般情況下優先于無擔保債權,法律另有規定的除外,即《商業銀行法》規定的個人儲蓄本息金優先、《保險法》規定的保險金債權優先、《海商法》規定的工資、社會保險費用以及在船舶營運中發生的人員死亡的賠償請求等海事請求權優先、《破產法》、《民事訴訟法》規定的清算費用和工資、勞保等債權優先;二是附條件地優先于擔保物權,以稅款發生時間優先為標準,即在擔保物權形成之前若債務人發生欠繳稅款,則稅收優先于擔保物權人得到受償。

第二,根據新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規定,稅收優先權適用于由稅務機關征收的各種稅收,享有優先受償的稅種廣泛,并非為特別的稅種而設定,具 有一般性。但海關征收的關稅和代征的進口環節增值稅、消費稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優先權。而且稅收優先權的主體并不是包括所有的征稅機關,僅指稅務機關,不包括海關等其他政府部門。

第三,稅收優先權可以對抗非特定的權利人,包括無擔保債權人、抵押人、質押人和留置人等,具有對世性。

第四,稅收優先權是對非特定物即納稅人的全部財產所享有的優先受償權,它表現出的是一般債權的優先性,這與《海商法》中船舶噸稅優先權乃基于特定動產(船舶)產生的優先受償權是有區別的。

第五,稅收優先于罰款、沒收違法所得。意味著當稅收權利與行政權利在債權上發生沖突時,即當納稅人的財產不能同時滿足兩種權利要求時,稅收優先于其他行政權利。因為罰沒所得具有制裁當事人的性質,不以財政收入、公共利益為目的,與稅收的性質有所區別,所以罰沒所得應該劣于稅收受償。

(二)我國稅收優先權制度存在的問題

稅收優先權是稅法領域的新問題,新《稅收征管法》對稅收優先權的規定非常原則,新《稅收征管法實施細則》也未對許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優先權的行使與實現在實踐中面臨許多問題,給實際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關于稅收優先權的規定與《民事訴訟法》、《破產法》的有關規定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規定納稅人設定或形成的抵押權、質押權、留置權,優先于或劣后于稅款受償的標準是“稅款發生時間”,因而“稅款發生時間”的標準是影響稅收優先權和擔保物權利益的關鍵,但稅收征管法及其細則都未對此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對第三方權利的保護問題。雖然新《征管法》第45條規定稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時第46條規定納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的,應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況,抵押權人、質權人可以請示稅務機關提供有關的欠稅情況,但是比起擔保物權的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規定顯然達不到保護第三方利益、維護交易安全這一要求。(4)稅收優先權適用范圍。對于稅收優先權的適用范圍,實踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優先權及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規定的“稅務機關采取強制執行措施時,對欠款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未交納的滯納金同時強制執行”,稅收優先權的范圍究竟有多大在實踐中極易產生爭議。(5)稅收優先權行使的方式和途徑。稅收征管法只是對稅收優先權做了原則性的規定,沒有明確其行使程序,在實際工作中,各級稅務機關行使稅收優先權缺乏程序依據。如稅收優先權的行使是否向法院申請為前提?如果須通過法院,應由哪一級稅務機關向哪一級法院提出申請?以什么樣的方式提出申請?是向民事庭、行政庭還是執行庭提出申請?這些問題使各地稅務機關在實際操作中往往無所適從,使得稅收優先權的行使得不到保障。(6)稅收債權之間競合時誰優先的問題。同一納稅人身上存在數個稅收債權時,不同稅收債權之間的清償順序當為如何,法律沒有再作規定。

四、結束語

“ 稅收債務關系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對立統一的。更好地保障國家稅收債權的實現, 實際上也是維護最廣大納稅人的利益。因為, 國家是納稅人的國家, 國家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權利也是為了維護國家的利益。因為, 納稅人是國家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國家的利益, 把每一個納稅人的利益維護好了。國家的整體利益也就維護好了, 維護國家利益最根本的目的還是為了維護每一個納稅人的利益, 因此, 國家的利益和納稅人的權利也是統一的。當然, 二者也有相矛盾的地方, 當國家利益與納稅人權利發生沖突時, 應當以法律作為衡量的標準和尺度, 如果法律沒有明確的規定, 則應訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時期和不同的發展階段, 國家利益和納稅人權利, 孰輕孰重, 應當有不同的標準, 而不能籠統地說, 納稅人權利應當一概服從國家利益或國家利益應當一概服從納稅人權利。

篇（10）

關鍵詞：電子商務；彤彤屋；稅收征管

1案例簡介

數以萬計的網絡小店里，“彤彤屋”曾不過是滄海一粟毫不起眼，現在這個廉價嬰兒用品網店卻讓眾多賣家如雷貫耳。網店主人2007年因“彤彤屋”偷稅罪被法院判處有期徒刑兩年，緩刑兩年，并由此成為我國網店偷稅第一案的主角。

按照中國互聯網絡信息中心的統計數據計算，截至2007年6月，我國網民人口總數已高達1.62億，僅次于美國，其中約有25.5%的網民使用網絡購物。淘寶網截至2007年3月，淘寶網的會員數已達到3510萬，比去年同期增加了1710萬人，其中新增企業用戶僅2000多家，即絕大多數新增用戶是個人。淘寶網2007年第一季度的網絡總成交額則已超過驚人的70億元，如果按照國家對商業性小規模納稅人核定的4%增值稅稅率計算，應繳而未繳的稅額近3億元。僅“彤彤屋”一案中，上海市稅務部門核定的稅款少繳額就約11萬元。

2電子商務對傳統稅收征管的影響

2.1傳統的常設機構標準難以適用

傳統上以營業場所標準、人標準或活動實現地標準來判斷是否屬于設立常設機構，電子商務對這三種標準都提出了挑戰。這種挑戰主要表現在：如果一國管轄權范圍內擁有一個服務器，但沒有實際的營業場所，是否也構成常設機構；電子商務環境中，國際互聯網服務提供商（ISP）是否構成非獨立地位人；在一國范圍內擁有、控制、維持一臺服務器，是否構成常設機構等。世界上各國和經濟組織對上述問題存在很大爭議。除“彤彤屋”等設在我國境內的相關網店，其業務活動范圍在國內的部分尚可以劃分為國內常設機構，可以直接行使稅務管轄權，而設在國外的無定義，且我國相關稅法并無這方面的明確規定。

2.2電子商務的所得性質難以劃分

現行各國稅法對有形商品的銷售、勞務的提供、無形資產和商品的使用都作了區分，制定了不同的課稅規定。如果嚴格按照我國稅法規定，個人網上開店至少涉及兩個方面的稅種，除了按照小規模納稅人4%的稅率繳納增值稅外，個人取得相應收入后還應依法繳納個人所得稅。雖然不少交易網站的服務條款里也都注明了繳稅提醒，比如eBay、易趣網“用戶應按照國家的稅收規定，向相關部門繳納稅款”；淘寶網“用戶因進行交易、獲取有償服務或接觸淘寶網服務器而發生的所有應納稅賦，以及一切硬件、軟件、服務及其他方面的費用均由用戶負責支付”等。但上述提醒基本上停留在字面含義，并無實質性的操作意義，基本上沒有主動自行納稅申報意識。

2.3電子商務對稅收征管的影響

征管失控、稅收流失嚴重、網上貿易發展迅速，出現了稅收征管的真空和缺位，使本應征收的稅款白白流失。由于在互聯網上企業可以直接進行交易，而不必通過中介機構，又使傳統的代扣代繳稅款無法進行。

稅務處理混亂。稅務機關對網上知識產權的銷售活動及有償咨詢束手無策，許多貿易對象均被轉化為“數字化資訊”在國際互聯網中傳送，使得稅務機關很難確定一項收入所得為銷售所得、勞務所得還是特許權使用費。由于所得的分類直接關系到稅務處理，上述問題導致了稅務處理的混亂。

稽查難度加大。在互聯網的環境下，訂購、支付甚至數字化產品的交付都可通過網絡進行，無紙化程度越來越高，訂單、買賣雙方的合同、作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在。電子憑證可被輕易修改而不留任何線索，導致傳統的憑證追蹤審計失去基礎。電子商務還可以輕易改變營業地點，其流動性與隱蔽性，對稅收征管造成極大的壓力。

3電子商務環境下的稅收原則

3.1稅收中性原則

以美國和歐盟為代表的西方發達國家遵循稅收中性原則，已成為對電子商務征稅的基本共識。包含兩個最基本的含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔；二是國家征稅應避免對市場經濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收成為超越市場機制的資源配置的決定因素。其實際意義是稅收的實施不應對電子商務的發展有延緩或阻礙作用。從促進技術進步和降低交易費用等方面來看，電子商務和傳統交易方式相比具有較大優勢，代表著未來商貿方式，應該給予支持，至少不要對它課征什么新稅。“彤彤屋”個案可能形成一個新的稅法解釋，需要繳納增值稅和附加稅費、個人所得稅，一旦嚴格執行稅法，預計“彤彤屋”經營者最終收益不多，經營者也無經營積極性。

3.2財政收入原則

基本含義是：一國稅收制度的建立和變革，都必須有利于保證國家的財政收入，亦即保證國家各方面支出的需要。電子商務稅收制度的建立和發展也必須遵循財政收入原則，要與國家的整體稅收制度相協調和配合，保證國家開支的需要。就電子商務而言，財政收入，原則有兩重要求：第一是通過對電子商務的征稅與其他產業的征稅共同構成的稅收收入能充分滿足一定時期的公共支出的需要；第二個要求是對電子商務征稅要有彈性，要使稅收彈性大于或等于1，從而保證財政收入能與日益增加的國民收入同步增長。

3.3盡量利用既有稅收法規原則

從實質上看，電子商務和傳統交易方式在本質上并沒有什么不同，只不過是表現形式不同而已。為了避免對經濟活動的扭曲，稅收中性應是最重要的電子商務征稅原則。網絡經濟的發展并不一定要對現有的財政稅收政策做根本性改革，而是盡可能讓網絡經濟適應已有的財政稅收政策，將現有的稅收法律法規延伸至網絡經濟。“彤彤屋”稅案適用了我國增值稅法、個人所得稅法等相關法律。

4完善我國電子商務稅收征管的設想

4.1界定電子商務環境下“常設機構”的概念

常設機構實際上是一個開放的概念。傳統商務是在物理空間進行的，電子商務創造了一個完全不同的時空環境——電子空間。物理空間是有形的，有距離、有國界的存在；電子空間是虛擬的，距離已不重要，國界已被打破。網站本身不能構成常設機構，網站的物理依托是服務器，服務器是硬件，是有形的，它具備了構成常設機構的物理條件。因此，如果企業擁有一個網站（服務器），并通過該網站（服務器）從事與其核心業務工作有關而非準備性、輔的活動，那么該網站（服務器）就應該被看作是常設機構，應該視為一個納稅主體，對它取得的各項營業收入征流轉稅，營業利潤征收所得稅也就是理所當然的了。對于各種網店，也可以參考稅收征管法律條款，超過一定規模的網店督促建賬監制，實行查賬征收，對于沒有達到一定規模的小店采取核定征收方法。

4.2完善現行法律，補充有關針對電子商務的稅收條款

考慮到我國仍屬于發展中國家，是先進技術的純進口國，為維護國家利益，在制定相關政策法規時，應堅持居民管轄權與地域管轄權并重的原則。盡管從短期來看，無須對電子商務征收新稅，但從長遠來看，必須研究制定相關的電子商務稅收專門法規，在不增加新的稅種基礎上，明確網絡交易的性質、計稅依據、征稅對象等。一個可行的辦法是修訂我國稅法，在現行增值稅、消費稅、營業稅、關稅、企業所得稅、個人所得稅、稅收征管法等條例中補充增加對電子商務征稅的相關條款。

4.3加大稅收征管科研投入力度

從硬件、軟件和人才上改善監控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，大力培養既懂稅收業務知識又懂電子商務網絡知識的復合型人才，尤其要提高稽查人員通過操作財務軟件查看企業財務報表的水平。建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發交易自動實時跟蹤征稅軟件等專業軟件，利用高科技技術來鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。

4.4建立符合電子商務要求的稅收征管體系

一是加快稅收征管信息化建設和國民經濟信息化建設，稅務部門要盡早實現與國際互聯網全面連接和在網上與銀行、海關、網上商業用戶的連接，對企業的生產和交易活動進行有效的監控，實現真正的網上監控與稽查，并加強與各國稅務當局的網上合作，防止稅收流失，打擊偷逃稅。二是積極推行電子商務稅收登記制度。納稅人在辦理上網交易手續之后，必須到主管稅務機關辦理電子商務的稅收登記，取得一個專門的稅務登記號，稅務機關應對納稅人申報有關網上交易事項進行嚴格審核，逐一登記，并通過稅務登記對納稅人進行管理，要求所有上網單位都向稅務機關申報網址、電子郵箱號碼等上網資料，公司的稅務登記號碼必須展示在其網站上。三是總結稅務部門已建設和運行的以增值稅發票計算機交叉稽核、防偽稅控、稅控收款機為主要內容的“金稅工程”的經驗，針對電子商務的技術特征，開發、設計、制定監控電子商務的稅收征管軟件、標準，為今后對電子商務進行征管做好技術儲備。四是從支付體系入手，解決電子商務稅收的征管問題，杜絕稅源流失，緊緊圍繞銀行資金結算這一關鍵環節展開稅務稽查。

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隨著城市建設及房地產業的快速發展。建筑業和房地產業的稅收收入大幅增長，己成為地方稅收收入的重要來源。但由于建筑房地產業涉及的稅種多、征管的難度大．稅源管理仍存在較大漏洞。為了提高該行業稅收管理的科學化、精細化水平．進一步發揮稅收的調控職能．促進房地產行業的健康發展。有必要在現行管理體制下落實各項管理要求的同時．通過整合現有征管資源．加強部門協調配合，搞好各征管環節的銜接。進一步做到應收盡收。現結合房地產業稅收管理的實際。就加強房地產業稅收管理談幾點意見。

一、房地產行業稅收征管存在的問題

(一)房地產行業企業納稅意識不強。目前，大多數房地產行業企業是地方政府通過招商引資開辦的．這些企業曲解地方的優惠政策．甚至有的認為自己是招商引資企業．在稅收方面享有優惠、得到“照顧理所應當：部分房地產開發企業對自己的納稅義務和有關稅收政策不清楚．特別是對預收房款、以房抵頂工程款、代收款項等特殊稅收政策更是知之甚少。

(二)房地產行業企業財務核算不健全。一是財務制度混亂。賬務不全．有的甚至根本沒有建賬。二是收入不實。有的房地產開發企業采用預收售房款的形式．因未開具正式發票．預收款長期掛在賬上．不作收入．有的甚至無賬可查。三是虛列成本。多數房地產企業由于工期長，與建安施工結算不及時．成本核算未嚴格執行權賁發生制、遵循配比原則．有的仍然按收付實現制即對成本采取支付多少．就列支多少：對末售房面積。收入未轉但成本已提前列支．造成收入、成本不配比。因而無法核實其真實成本，也就無法真實反映企業盈虧情況。有的按預計數開具收款收據入賬。造成成本虛增．同時存在大置的不合法憑證或沒有取得憑證。

(三)政策宣傳力度不夠．政策執行不能到位。目前。在土地使用權的出讓和房地產開發、轉讓諸環節分別征收營業稅、城市維護建設稅和教育費附加、企業所得稅、個人所得稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、印花稅、契稅等稅種。由于涉及的稅種較多，房地產方面的稅收政策又不能及時、全面地送到納稅人手中，使一些納稅人無法對房地產相關稅收政策有所認識。同時由于房地產開發商稅收法律意識淡薄，又不積極配合也增加了征收難度．導致房地產企業相關稅收政策執行不到位。

(四)稅收征管力度不夠，漏洞較為明顯。由于房地產行業的會計核算復雜，涉及稅種相對較多．使得征管難度加大，再加上稅務部門征管手段的落后。房地產行業稅收基礎管理工作不扎實．使得房地產行業的稅收征管存在較多的缺失。主要原因：一是稅務人員管理的不銜接。如房地產企業在開發前期主要涉及施工企業的建安營業稅，開發中期主要涉及到銷售不動產的營業稅．而在開發中后期涉及企業所得稅。在通常的稅收日常管理中，稅務人員偏重于營業稅的征管．而忽視了對企業所得稅的管理。二是行業稅收管理措施不到位。如目前對企業所得稅的征管．有核定征收、查賬征收，還有以工程為單位．待工程完工后進行結算征收等．而土地增值稅則由于提供稅款不多．計算程序復雜，以及預征政策落實問題．使得征管上存在較大的漏洞。三是發票控管力度不強。主要表現在：其一．施工企業結算不開具建安發票，無法確定工程成本。其二，房地產公司不開具銷售不動產發票．在企業隱瞞有關情況時．難以確認收入，從而影響稅款征收。其三．房地產公司與施工企業大量使用白條結算．混淆納稅義務時間．少申報收入。四是房地產行業流動性強。流云力jil生強是房地產行業的共同特點，目前，全市外來房地產開發公司都是外地的固定業戶．往往以回總公司匯總納稅為由．不愿接受經營地稅務機關管理．但按照國家政策的規定．他們中無一符合回總公司匯總納稅的條件．并且在我市累計經營期限大都超過了180天．應該接受經營地稅務機關管理。流動性強的特點給稅收管理帶來一定困難．稍有疏松．極易形成漏征漏管。

(五)稅收違法打擊不夠．檢查工作力度不到位。

目前，地稅機關檢查人員素質參差不齊，專業性管理較弱，給那些少繳、不繳、甚至偷逃稅款的人有機可乘。造成稅源的白白流失。另外，對偷逃稅的處罰不嚴．雖然刑法、稅收征管法又寸偷逃稅行為有明文處罰的規定，但在實際工作中，稅務部門往往以補代罰，以罰代刑，使偷逃稅的人總存有僥軍的心理。如契稅是一次性的行為稅，涉及的納稅人面寬且復雜．事后監督檢查．追繳稅款相當困難。目前．產權交易雙方或者中介機構采取瞞報成交價，t丁立假合同等手段降低計稅依據以達到少繳稅款的目的．由于稅法對這類偷逃稅行為沒有相應的處罰條款．加上查處不嚴，致使開發商、中介機構以及產權承受人肆無忌憚地弄虛作假，偷逃國家稅款。

(六)部門配合缺乏合力，稅收管理外部環境有待改善。雖然新的稅收征管法對有關部門協稅護稅職能作用作出了明確的法律規定，但現實中由于部門利益驅使．造成部門配合不力，協稅護稅組織不夠完善．更增加了管理難度。稅務部門在具體進行房地產稅收征管過程中．一些基礎信息來源于房管、土地等部門。但由于彼此不屬于同一領導部門．以及沒有一個具體的法律或規蕈來約束相關部門對房地產業的協稅護稅行為。致使部門之間協調配合乏力。稅務部門對房地產業稅收的征管工作．普遍需要依靠相關部門的協助配合。才能掌握房地產企業的稅源資料．但在買際工作中。出于種種原因很難形成部門合力．由于涉及的部門較多，其各自又有各自的管理程序，目前相互之間的合作只處于相互約定和協商的狀態。遇到問題不能及時解決．必須召開部門間的協調會議才可解決．缺乏相應的激勵制約手段，未能實現信息共享．難以實現房地產行業稅源的源泉控制。

二、對房地產行業稅收管理的建議

針對房地產行業稅收征管工作中存在的問題，為了提高房地產稅收管理的科學化、精細化水平．進一步發揮稅收的調控職能，促進房地產業的健康發展，有必要在現行管理體制下落實各項管理要求的同時．通過整合現有征管資源，實現信息共享．加強部門協調配合．搞好各征管環節連接．實施一體化管理。

(一)優化服務，加強有關稅收政策的宣傳和財務核算的輔導。一是通過印發宣傳材料、宣傳手冊．在新聞媒體、稅務網站上開辟宣傳專欄，舉辦專門培訓班等多種形式．將國家房地產政策特別是相關稅收政策傳達給每一個企業負責人、財務人員和辦稅人員：二是主動深入企業宣講有關政策，了解企業生產經營情況，幫助健全財務制度．規范財務核算．減少房地產行業企業的納稅風險。還可通過設立招商引資綠色通道，優先為外來房地產企業辦理相關手續。三是經常向地方政府匯報工作，將房地產稅收管理情況進行專題匯報，向有關領導宣講房地產稅收政策，幫助分析規范房地產行業稅收管理對地方經濟發展的促進作用，最大限度地爭取地方政府的支持。通過依法開展熱情、規范的稅收服務，提高企業自覺納稅的意識．使之熟練掌握稅收知識和辦稅技能．用誠心、誠信營造良好經濟稅收環境，贏得地方政府、社會各界特別是房地產開發企業的理解和配合，留住外來商家。

(二)革新稅收征管措施，推進稅收精細化管理。一是全面推廣分戶全程管理模式。對房產開發項目實行“棟號管理"．按施工棟號或商品房銷售的棟號登記臺賬．一棟一檔．全面掌握每一棟號的成本、核算和銷售情況，實施稅源監控：同時對房屋土地權屬進行普查并建立征管臺賬：實現房管、土地部門的產權檔案信息與稅務部門共享．由檔案建臺賬。通過三套臺賬完善管理模式。二是加強發票管理工作．把房地產企業向用戶收取訂金、預售房款的票據全部納入地稅發票管理。定期檢查房地產企業發票使用情況．核對發票的金額是否與房屋實際銷售的價格一致，對違規操作填開的發票．嚴格進行處罰。三是加大稅收檢查力度。打擊房地產業涉稅違法行為。重點對無證戶、掛靠戶、承包戶以及以房易地、以地易房或私下交易方式從事經營開發的業戶進行重點監控。同時抓好房地產行業專項稽查．堵塞漏洞。可以采取一條街一幢房產逐個清理的拉網式清查辦法：對不依法接受稅務管理或偷逃稅行為情節嚴重．造成不良影響的，予以嚴厲打擊并公開曝光。起到打擊一個、震懾一片的作用．確保房地產業稅收不流失。

(三)有針對性地采取核定征收的辦法。對那些財務核算不健全．稅基不真實，收入總額及成本費用支出均不能正確核算．不能向主管稅務機關提供真實、準確完整的納稅資料的納稅戶．可以采取核定征收管理方法．包括定額征收和核定征收。對掛靠戶、承包戶應按照同行業同規模水平從高核定征收．在具體操作方面可以按照核定應納稅所得率確定應納稅所得額．按商品建筑面積乘以市場價格核定計稅營業額等方法。

(四)加強聯合控管力度．建立健全協稅護稅網絡。房地產行業的稅收管理需要多方面的支持，因此稅務機關要建立健全協稅護稅的控管網絡．嚴密監控房地產行業稅收的稅源動態。首先．加強與土地管理、房產管理等部門的聯系．建立信息共享傳遞制度。把握土地使用權的取得、項目審批、預售及銷售、產權登記、二手房交易五個關鍵環節．全面掌握房地產開發企業的涉稅資料。建立房地產稅收電子檔案，實行全程動態跟蹤管理．及時發現新情況、新問題。其次．以契稅征管為契機．全面掌握稅源信息。實施一體化管理。主要是以契稅征管為把手．嚴格執行“先稅后證"的有關規定。以證控稅．堵塞漏洞．把住稅源控管的關鍵環節。再通過征收機關聞的配合。準確、快捷傳遞信息。實現信息的互通共享。凡不持稅務部門監制發票和稅票．房產、土地部門不予辦理產權證照。從制度上堵塞稅收流失的漏洞。稅務機關要充分利用契稅征管中獲取的信息．明確責任人。跟蹤掌握有關房地產稅收的稅源情況．對有關稅收實施有效管理．提高稅收的管理質量和效率。